閉鎖性公司勞務出資
公司法設立閉鎖性股份有限公司制度之目的在於藉由法定組織鬆綁及籌資方式放寬，促進新創公司成長。而勞務出資具有係以將來勞務作為現時出資對價之特性，建議閉鎖性公司如要接受勞務作為出資，應併同檢視勞務契約、相關制度，以及章程上對於股份轉讓限制等，能否有效達成接受勞務出資之商業上考量。
閉鎖性公司勞務出資
閉鎖性公司勞務出資法律適用及會計處理原則
陳塘偉律師、姚毓琳會計師
一、股份有限公司及閉鎖性公司非現金出資介紹
(一)為保護公司債權人及維護公司信用，股份有限公司資本制度三原則中有所謂資本維持原則，即公司存續期間應維持相當於資本額之財產，以具體財產充實資本以達保護公司債權人之權益。然因應知識經濟時代無形的智慧財產或知識之價值，甚有超過實體有形資產價值的可能，為使公司取得有價值之技術，公司法於民國（下同）90年修法時，即針對第156條第允許以對公司所有貨幣債權、公司事業所需之財產或技術（斯時立法尚與許以商譽出資，然鑑於商譽難以隨時充作現物，後於100年修法時刪除）作為現金出資之例外。
（二）有疑義者，係公司於發起設立時，得否以非屬現金之公司事業所需技術為出資？修法前公司法第156條規定並無排除公司法第131條之規定，是以發行新股時，於公司法第131條第3項於本次修法前規定係「…得以公司事業所需之財產抵繳之。」之前提下為仍無法以公司所需技術為出資。而本次公司法修正公司法第131條第3項為「發起人之出資，除現金外，得以公司事業所需之財產、技術抵充之。」修法理由為「修正第三項，明定發起人之出資，除現金外，得以公司事業所需之財產或技術抵充之，以符實際。」即係為因應實際狀況得成為發起時出資類型之一。
二、閉鎖性股份有限公司勞務出資簡介
（一）除前述技術出資之規定外，現行公司法於第356條之3第2項規定：「發起人之出資除現金外，得以公司事業所需之財產、技術或勞務抵充之。但以勞務抵充之股數，不得超過公司發行股份總數之一定比例。」，對於閉鎖性股份有限公司發起人除以現金之外，亦得以所需財產、技術或勞務作為出資，然勞務出資抵充之股數不得超過中央主管機關規定之一定比例；且以技術或勞務出資者應經全體股東同意（同條第2項至第4項）。而前開所稱一定比例，依經濟部104.9.9經商字第10402423740號[1]所公告者，係以實收資本額新台幣3,000萬元為標準，未達前開標準者抵充股數不得高過二分之一；以上者不得超過公司發行股份總數四分之一。舉例言，如係實收資本額新台幣3,000萬元，總股數300萬股之公司，其勞務出資之總股數不得高過150萬股；如係實收資本額新台幣4,000萬元，總股數400萬股之公司，其勞務出資之總股數不得高過175萬股(150萬+25萬)。
（二）另有疑問者係法條所稱之所需財產、技術與勞務出資，究有無以及如何區別？嚴格論技術出資之範圍，應廣於以智慧財產權出資（現物出資）範圍，是以未達專利程度之「製程」即係屬技術出資。而技術出資與勞務出資者，經濟部曾以104.6.1經商字第10402411780號函[2]表示：「…另有關技術出資發行時，出資標的可經估價衡量確定其價值，公司可獲得該出資技術之所有、使用及收益權(本部91年10月15日經商字第09102220840號函釋參照)；至於勞務，則較重視勞務出資者之個人特性，且難以經由評估認定其價值者。」依前開函示，則以技術出資者重點在該技術可經而勞務出資則是植基於出資人個人能力或特質所能為公司提供服務，且難以認定其價值者。
（三）而以勞務出資尚有一特性，即若係以勞務出資者，係以將來可提供勞務之價值，換取現時公司股份；前開換取方式除有會計處理方式疑義（詳後述）外，亦容易產生勞務出資者如果未依約定之勞務約定履行，得否額外限制或要求其股份轉讓？就此問題經濟部107.5.3經商字第10700566800號函[3]認為勞務契約與章程所定轉讓限制無有必然關係，違約部分應循勞務契約違約途徑法律處理；至於股份轉讓則應視章程約定（公司法第356條之5）處理。基此，為因應勞務出資前開特性，建議於除於勞務契約上配合競業禁止約款為明確約定外，應一並檢視章程對於股份轉讓之特別限制是否符合讓公司容讓勞務出資作為閉鎖性公司發起人之商業上考量。
三、閉鎖性股份有限公司以勞務出資之會計處理方式
不論閉鎖性股份有限公司股東間之協議，是以公司所需之專業技能提供一定期間之勞務，或是以勞務提供作為抵繳取得公司發行新股的出資。依經濟部104 年7 月30 日經商字第10402419190 號函[4]之說明，公司股東以勞務出資時，應依股東間協議勞務抵充出資金額分別認列預付費用及股本，後續預付費用亦應依股東協議內容及勞務提供之經濟效益年限，分年將預付費用依其勞務提供性質轉列相關費用。
依國際會計準則第36 號「資產減損」之精神，公司應於每一報導期間結束日評估是否有任何跡象顯示資產（預付費用）可能已產生減損。若有任一該等跡象存在，公司應予估計該資產之可回收金額及評估認列減損損失。
四、個人以勞務出資取得股權之課稅規定
依104年11月5日台財稅字第10400659120號函[5]，個人股東以勞務抵充出資取得之股權，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，計算股東之所得，課徵綜合所得稅。
（一）課徵時點
股東所得稅之課徵時點，視該股權於公司章程是否規定於一定期間內不得轉讓，可區分以下兩種課徵時點：
- 該股權依公司章程規定於一定期間內不得轉讓者，應以該一定期間屆滿翌日之可處分日每股時價計算股東之所得，依法課徵所得稅。
- 公司章程未限制一定期間不得轉讓者，應以取得股權日為可處分日，以公司章程所載抵充之金額，計算股東之所得，依法課徵所得稅。
（二）股權每股時價認定
依解釋函令第二段說明, 所稱「時價」，為可處分日之前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，該日之前一年內無經會計師查核簽證之財務報告者，為依該日公司資產淨值核算之每股淨值。
假設股權轉讓限制期間於8月1日屆滿，若公司前一年內有會計師簽證的財務報告，應以12月31日經會計師簽證之財務報告之每股淨值為計算基礎。若公司前一年內無會計師查核簽證之財務報告，則應以可處分日即8月２日當天公司自結報表之每股淨值為計算基礎。
（三）成本費用認定
股東以勞務充抵出資取得之股權，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，所得稅法第14條第1項第10類前項明定「第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
以勞務出資取得之股權價值是為收入，而非所得，股東於申報綜所稅時需自行舉證成本及必要費用文件，才得以減除，否則應將勞務出資取得之股權價值全額認定為所得額。
因此股東為提供勞務發生相關且必要的各項花費，如為增進專業技能之進修學費、訂購專業書籍期刊或參加國際大型研討會展覽等差旅費，各項支出費用之憑證應予妥善保存，於申報所得稅時方得減除相關成本。
目前法無明文勞務充抵出資取得股權之股東若未能提出成本、費用之證明文件者，其成本及必要費用，得按作價抵充出資股款推定一定比率計算成本費用，現行個人以「公司所需之財產或技術出資」方式取得公司股票之投資人，依台財稅字第09404571980號、中小企業發展條列第35條之1及生技新藥產業發展條例第7條等，於申報所得若未能提出成本、費用之證明文件者，其成本及必要費用，得按30%推定其成本費用，以減除後淨額列入所得課稅，因此為加強鼓勵優秀人才參與投資經營，建議可在中小企業發展條例中，增訂以勞務出資在一定條件下亦可享有推定一定比率計算成本費用及遞延個人認列所得申報時點等優惠，以加強企業留才之效果。
五、稅務規劃
企業的生命周期於發起週期時通常因規模小、技術不成熟、銷貨市場小及產品成本高等因素，企業於發起週期通常處於虧損階段公司及股權淨值下降，當度過發起週期進入成長週期，企業銷售市場成長達到規模經濟時，公司之獲利及股權淨值亦隨之翻漲。
參酌上述企業發起週期之態貌及股東個人綜合所得稅之稅率，勞務出資取得股權建議考慮於章程中訂定以勞務出資取得之股權分批限制一定期間不得轉讓，若妥為規劃於企業發起週期間分批限制不得轉讓，可有效降低勞務出資股東的個人所得稅負。
六、小結
- 公司法設立閉鎖性股份有限公司制度之目的在於藉由法定組織鬆綁及籌資方式放寬，促進新創公司成長。而勞務出資具有係以將來勞務作為現時出資對價之特性，則勞務履行期間與股份限制轉讓期間，或是勞務履行條件與股份轉讓條件的可能不一致，都能讓勞務出資之美意打了折扣。建議閉鎖性公司如要接受勞務作為出資，應併同檢視勞務契約、相關制度，以及章程上對於股份轉讓限制等，能否有效達成接受勞務出資之商業上考量。
- 台灣創投教父王伯元先生曾提出創業投資的「麻將理論」資本、人才、技術及市場缺一不可，現今不論公司法或財稅相關之法令修訂政策皆朝向彈性化、國際、強化公司治理再酌以配合稅務法令獎勵政策，協助企業以多元化之方式募集資本、留住人才及取得技術，因此創業者於創業初期選擇以何種公司型態創立並配合現今法規及完整之稅務規劃，需由個案討論規劃出新創企業穩固的地基。
閉鎖性公司勞務出資法律適用及會計處理原則-陳塘偉律師、姚毓琳會計師
「公司法第三百五十六條之三第二項所稱一定比例，於實收資本額未達新臺幣三千萬元之公司，指勞務、信用合計抵充出資之股數不得超過公司發行股份總數二分之一；於實收資本額新臺幣三千萬元以上之公司，指勞務、信用合計抵充出資之股數不得超過公司發行股份總數四分之一。」
（經濟部一０四、九、九經商字第一０四０二四二三七四０號公告）
△ 股份有限公司發起設立以公司所需之技術抵繳股款疑義
「二、次按公司法之規定，無限責任股東得以信用、勞務出資，有限責任股東不得以信用或勞務為出資(第43條、第115條及第117條參照)。另有關技術出資發行時，出資標的可經估價衡量確定其價值，公司可獲得該出資技術之所有、使用及收益權(本部91年10月15日經商字第09102220840號函釋參照)；至於勞務，則較重視勞務出資者之個人特性，且難以經由評估認定其價值者。惟具體個案仍應由主管機關本諸職權審酌辦理。」
△如以勞務方式出資，其勞務履行期間為何，應由公司與該股東契約約定，股東有未依約定內容履行者，核屬契約之違約問題，倘有爭議，應循司法途徑解決。
一、按公司法第356條之1規定，閉鎖性股份有限公司應於章程中定有股份轉讓之限制。倘閉鎖性股份有限公司章程未載明股份轉讓限制，自違反前揭規定，尚不得辦理登記。
二、次按同法第356條之3規定，閉鎖性股份有限公司股東得以勞務或信用出資。如以勞務方式出資，其勞務履行期間為何，應由公司與該股東契約約定，股東有未依約定內容履行者，核屬契約之違約問題，倘有爭議，應循司法途徑解決。又勞務之履行期間未必為公司法第356條之1所定股份轉讓之限制，如符合章程所定轉讓限制，縱該股東未完成履約，亦不得以其違約情事限制其轉讓股份。
三、至於所詢如股東之履約期滿，並符合章程轉讓限制而轉讓其股份，公司得否修章變更或刪除勞務抵充條文一節，因是項章程記載，依公司法第356條之3第4項規定，應公開於中央主管機關之資訊網站，爰尚不得以章程修正方式刪除之，以保障交易安全。
（經濟部一０七、五、三經商字第一０七００五六六八００號）
[4]經濟部104 年7 月30 日經商字第10402419190 號函
閉鎖性股份有限公司以勞務或信用出資，列舉若干樣態如下：股東以其專業技能提供一定期間之勞務或股東以其聲譽為公司產品代言促銷等。相關會計處理 原則為：若股東履約期間為一年以上，通常具有一年以上經濟效益，公司宜認列為預付費用，再依其經濟效益隨時間經過或使用消耗情況，攤提費用，例如：自對公司產生經濟效益年度開始，以股東擔任職務、代言之年數，分年於逐年年底， 依其性質轉列薪資費用、廣告費或其他相關費用等。
核釋個人以勞務或信用出資取得閉鎖性股份有限公司股權之課稅規定：
一、股東以勞務或信用抵充出資取得之股權，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得；該股權依公司章程規定於一定期間內不得轉讓者，應以該一定期間屆滿翌日之可處分日每股時價計算股東之所得，依法課徵所得稅。但公司章程未限制一定期間不得轉讓者，應以取得股權日為可處分日，以公司章程所載抵充之金額，計算股東之所得，依法課徵所得稅。
二、所稱「時價」，為可處分日之前一年內最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，該日之前一年內無經會計師查核簽證之財務報告者，為依該日公司資產淨值核算之每股淨值。
三、公司於股東以勞務或信用抵充出資取得股權時免予扣繳，但應於可處分日次年一月底前依所得稅法第89條第3項規定列單申報主管稽徵機關。